摘要：会计计量模式的选择在学术界历来是一个有争议的话题，时代不同，最优选择也不同。本文通过分析计量模式的影响因素，以及对国际国内会计计量模式历史发展的概述，提出双重计量模式是我国当前现实的选择。
关键词：计量模式 公允价值 历史成本
0 引言
我国著名会计学家葛家澎教授曾提出：“财务会计正处在这样一个十字路口：是保持财务会计的传统特色，忠实地用货币金额提供企业以过去交易和事项为基础的经济活动及其结果的历史图像？还是要扭曲财务会计以记录和报告过去为主的本质，把它改变为另一门学科——企业财务预测？”[1]这种选择是在宏观方面的考虑，其也可以具体为对于会计计量属性的选择上，即会计是应该采用可靠性更强的历史成本还是相关性更强的公允价值。
1 历史成本与公允价值计量模式的比较
1.1 历史成本又称为实际成本，是取得或制造某项财产或物资时实际支付的现金或等价物。在历史成本计量下，一项交易在发生时是按实际价格入账，只要以后相关资产或是负债不发生变化，则不需要进行后续计量，对企业持有的资源和义务始终保持其初始价值。历史成本计量之所以长期以来一直能够处于基础地位，是因为它反映了客观事实，并且具有可验证性，即历史成本向投资者及债权人提供的信息更真实可信。但是，由于历史成本不涉及后续计量，忽视了对经济事项动态的描述，其所提供的财务数据与不断变化的市场价格脱节，导致账面价值与企业实际价值相差很大，报表使用者没有办法根据会计信息对企业的财务状况和经营成果做出评价，从而影响其投资决策。
1.2 公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者清偿债务的金额。随着对资产本质认识越来越深入，会计学采纳经济学的观点，将资产定义为“未来的经济利益”，相应的资产计量也越来越多地考虑到公允价值，因为提供当前以及未来的价值比过去的价格对投资者来说更有意义。特别是通货膨胀高涨的今天，以及衍生金融工具大量使用和投资性房地产的普遍，公允价值越来越受到关注。不过公允价值是随着市场价格的变化而不断变动的，不可避免地在带有主观随意性，因此其计量的可靠性受到质疑。所以，使用公允价值是有一定前提的，即完全市场国家，商品有活跃的交易。
2 会计计量模式的影响因素
2.1 会计目标。会计目标是会计理论框架的起点，对会计计量有着决定性的导向作用。不同的会计计量模式所反映的会计信息侧重点也不相同，由此决定了会计的终极目标不同。关于会计目标，理论界主要有受托责任观和决策有用观两种观点。受托责任观强调会计信息的客观性和可靠性，以历史成本计量为基础；而决策有用观强调会计信息的相关性，要求采用公允价值为计量基础，通过未来现金流量的现值反映企业价值。
2.2 会计信息。会计是一个提供经济信息的系统，其主要职能就是向企业内部及外部利害关系人提供会计信息。会计信息的使用者多种多样，会计信息的质量特征也是方方面面。不同的信息使用者对信息的质量要求不同，其所反映的会计信息质量特征的侧重点也就不同，这也影响到了会计计量模式的不同。
2.3 资本保全。资本保全观点认为真实的收益应当建立在资本完整无损和保全企业同样的生产经营能力的基础之上。资本保全观点主要有财务资本保全和实物资本保全两种观点。观点不同，所选择的会计计量属性也会有所区别。财务资本保全观认为，资本可以用货币反映并主张保持货币资本完整，要求以历史成本计量会计要素；实物资本保全观则认为要保全的是企业的原有生产能力和经营能力，而生产能力和经营能力应以现行市价作为计量基础。
2.4 外部环境。外部环境主要有以下几个方面：政治法律因素、经济因素、科学技术因素、会计人员素质等。这些方方面面的外部环境同样会对会计计量模式的选择产生影响。
3 会计计量模式的历史发展
3.1 国际发展概述 20世纪20年代的美国，柯立芝政府实施不干预政策，自主管理使企业对外提供的财务报表充满了舞弊和欺诈。最终，虚假的经济繁荣导致了1929-1933年空前的经济大危机。为了重新让会计在人们心中获得信任，美国先后出台了证券法和证券交易法，希望通过政府的监管使上市公司必须提供真实而公允的信息。鉴于企业对会计弄虚作假的深刻教训，为了保证投资人能够获得可靠而又相关的信息，会计计量模式选择了历史成本而且要求是应该建立在“可稽核的、客观的证据”基础之上。这样，历史成本作为会计的基本计量属性，得到了会计理论界和实务界的普遍接受。可以说，在随后的四五十年内，伴随着美国的经济复苏和繁荣，历史成本对其发展一直起着显著地促进作用。
到了20世纪70年代，美国的通货膨胀日益严重，在物价以两位数增长的速度下，历史成本计量显然受到了人们的质疑，各种指责和批评纷纷指向了历史成本。为了消除历史成本的困境，美国财务会计准则委员会把财务报表发展为财务报告，也就是说，用表内确认和表外披露相结合的方法，对财务信息进行说明，把物价变动的影响在报表附注中进行说明。这样，历史成本的计量地位化险为夷。
历史成本计量在促进经济繁荣的同时也暴露了它的缺点。从20世纪80年代起，历史成本在至少两个方面上显得有些无能为力，一是投资者在决策时更偏爱于预测信息，人们对于可靠但是缺乏相关性的历史信息兴趣程度降低；二是金融创新的大范围使用，其价值波动大，未来既可能带来巨大的收益，也可能带来巨大的风险，所以跟踪反映其价值变化成为投资者对会计的首要要求。鉴于此，美国FASB在1991年颁布了“金融工具公允价值的披露”将其纳入表外披露，随后又在1993年和1998年出台了“特定债权和权益证券的会计处理”和“衍生工具与套期保值活动会计”，逐步将其纳入表内确认和计量。会计实践已经证明在金融创新时代公允价值是计量金融工具唯一的选择。虽然在2008年金融危机后，世界各界又将矛头指向了公允价值，但是笔者认为公允价值计量虽然带有一定主观性但力求逼近市价，真实的反映了当前的经济状况，它不是金融危机的罪魁祸首。金融危机的真正根源在于银行错误的信贷决策以及不严格的风险控制和金融监管机构的监管不力。
3.2 我国发展简述 长期以来，我国的计量模式一直是以历史成本为基础，公允价值的引入只有短短约十年的时间，但其中却存在着反复。
1998—2000年公允价值计量在我国准则中的初步应用
在我国，自改革开放实行市场经济下，一直是历史成本一统天下的局面。公允价值的最早运用是1998年6月发布《企业会计准则一一债务重组》，它标志了我国对公允价值在实践开始使用。同时，财政部也认识到当前我国会计人员运用公允价值还存在着困难。所以财政部指出，要在会计准则中逐渐地采用公允价值计量。
2001—2006年公允价值计量在我国准则中的限制应用
上述准则的施行期间，由于我国缺乏活跃的市场，公允价值往往难以准确获得，导致企业在运用这些准则时主观随意性大，出现滥用公允价值计量人为操纵利润的情况。随后，财政部在2001年重新修订会计准则，把真实性和谨慎性作为首要考虑，改按账面价值入账，明确回避了公允价值计量。但是对于公允价值的研究仍在进行，财政部对公允价值的观点也在发生变化。2003年1月，时任财政部部长助理的冯淑萍认为：“在会计政策制定和会计计量基础选择方面，可以适时考虑市场发展的因素。对于企业符合通行商业惯例的交易或业务，可以考虑引入公允价值计量概念；而对于明显不符合通行商业惯例的交易或业务，则应规定特殊的处理方法。”[3]
国际趋同下公允价值计量在我国准则中的广泛应用
随着我国金融业的发展和逐步开放，各式各样的金融工具在我国金融市场上犹如雨后春笋般出现。从2005年金融市场出现的认股权证、短期融资证券、资产证券化产品、债券远期交易等金融工具，到2006年金融产品的创新速度进一步加快，如利率互换的推出，再到今日的股指期货即将上市交易。对于这些金融产品的初始计量、后续计量、期末估值等问题已经不可回避。公允价值计量在这时候的引入，合理的弥补了历史成本的不足。
我国在借鉴国际通行规则，提供可比的统一信息平台的同时充分考虑到了我国市场的不成熟特点，在新准则推出的同时发表了应慎用公允价值的指导意见，可见公允价值还有很长的路要走。
4 我国对会计计量模式的现实选择
通过对计量模式影响因素及其历史发展的概述，我们可以清楚地看到历史成本计量的基础作用以及公允价值计量的曲折发展。历史成本可靠，但我们不能因此就停止不前，公允价值相关，我们也不能把它吹捧至天。我国会计准则把财务报告目标界定为提供会计信息反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。可见其兼顾了会计目标的两种观点，既要求可靠性，又重视相关性，也可以说以价值计量为代表的双重计量模式正在形成。具体来说，对于实物资源，若物价变动不大，则可沿用历史成本模式，将物价变动对会计信息的影响在报表附注中披露。对于衍生金融工具和投资性房地产，如果存在活跃的交易市场，则可以采用公允价值计量模式。对于人力资源和无形资产这类特殊的资源，首先要解决其概念、范围等相关问题，如人力资源是否也应像其他经济资源一样计价的前提是商品化和市场化，无形资产是否应该包括自创商誉等等，这些问题的解决是选择计量模式的基础。
如果仅保持财务会计的传统特色，显然不能顺应会计发展的趋势，也满足外部投资者对会计信息质量的要求。而为了避免被边缘化，财务会计又必须进行一系列有针对性改革。可见，双重计量模式——以历史成本为主、公允价值为辅是我国当前情况下的现实选择。
参考文献：
[1]葛家澎.财务会计的本质、特点及其边界[J].会计研究，2003，3：3-7.
[2]葛家澍.财务会计计量模式的必然选择：双重计量[J].会计研究，2010，2：7-12.
[3]冯淑萍.学习贯彻十六大精神全面推进我国会计事业会计研究[J].2003，1：4-7.
