摘要：传统成本还原的基数一律定为上步骤本期所产完工半成品成本，没有考虑期初在产品和本期从仓库领用半成品的成本结构与上步骤本期完工半成品成本结构的差异因素，所以还原结果不够准确。本文认为，产成品成本中“半成品”或“直接材料”项目应根据客观包含的期初在产品成本中的“半成品”或“直接材料”、本期直接领用上步骤本期完工半成品成本、本期领用自制半成品库的半成品成本三个部分分别进行还原。 关键词：成本还原；成本结构；成本项目
成本还原是指在逐步综合结转分步法下，将最后一个步骤计算出的产成品成本中耗用前步骤自制半成品的综合成本，逐步分解还原为原始的真实成本项目构成的一项成本计算工作。采用逐步综合结转法结转各步骤半成品成本，是以“半成品”或“直接材料”项目来综合反映的，这样计算出来的产品成本，不能真实反映产品的原始成本构成，不是产品成本的实际结构，因而不能据以分析和考核产品成本构成与水平，不利于成本对比分析和考核产品成本计划的执行情况，也不利于成本预测、决策。为了满足成本管理上的需要，必须进行成本还原。成本还原，必须确认两个要素：一是还原对象——完工产品成本中所含上步骤转入半成品成本；二是还原基数或标准——上步骤所产半成品总成本或单位成本及其各成本项目的成本。有了这两个指标，就能进行成本还原了。传统成本还原方法是：从最后一个步骤向前推算，将其耗用上步骤半成品的综合成本，按上步骤本期完工半成品成本项目的构成比例（或用成本项目比重法，或用还原率法），逐步分解还原为原始成本项目，然后将各步骤中相同成本项目的金额相加，得到按原始成本项目反映的产品成本。这种成本还原的基数一律定为上步骤本期所产完工半成品成本，没有考虑期初在产品和本期从仓库领用半成品的成本结构与上步骤本期完工半成品成本结构的差异因素，所以还原结果不够准确，有必要对传统的成本还原方法进行改进。 逐步综合结转分步法是适应大量大批多步骤连续式生产的企业，这类企业一般是陆续投产陆续完工，各步骤月末常存在在产品，因而要求月末进行在产品成本计算。这样，各步骤月初一般都有在产品，相应也记有月初在产品成本。由于各月份具体生产情况不同，发生的生产费用亦存在差异，相应月初在产品成本构成与本期上步骤完工半成品成本构成也不一样。此外，这类企业根据管理上的需要，完工半成本可以入库，也可以直接转入下步骤继续加工，当从仓库领用半成品时，其计价方式可采用先进先出法、移动加权平均法、后进先出法、全月一次加权平均法、个别计价法等，按这些方法计算的领用半成品成本及构成与上步骤本期完工半成品成本及构成完全不等。可见，本期完工产品成本中“半成品”或“直接材料”项目，客观上由期初在产品成本中的“半成品”或“直接材料”、本期直接领用上步骤本期完工半成品成本、本期领用自制半成品库的半成品成本等三部分构成，一律按上步骤本期完工半成品成本结构还原，肯定结果不准确，故需要予以改进。那么，怎样才能使成本还原资料真实可靠呢？笔者认为应根据产成品成本中“半成品”或“直接材料”项目所包含的三个内容分别进行还原，即期初在产品成本部分，按企业成本计算规程，以期初在产品成本为基础，推算出上步骤上期完工半成品单位成本结构，予以还原；直接领用的上步骤本期完工半成品成本部分，按上步骤本期完工半成品成本结构还原；领用半成品库的半成品成本部分，按规定的计价方法所结转的成本结构进行还原（在此情况下，“自制半成品”账户必须按品种设明细账，并按成本项目设专栏，登记收发半成品的实际成本及项目数额）。现举一特殊实例来说明如下：某企业大量生产甲产品，该产品经三个工序加工完成，即第一步骤投入原材料加工成A半成品入库，第二步骤从库存领用A半成品继续加工成B半成品转入第三步骤，第三步骤对B半成品再继续加工成甲产品。该企业规定：领用半成品按全月一次加权平均法计价；当期完工产品（或半成品）数量≥期初在产品数量，月初在产品成本全部由本期完工产品（或半成品）负担，若＜期初在产品数量，则按比例负担月初在产品成本；本期发生的生产费用在各步骤的完工产品（或半成品）与在产品之间按约当产量法分配，原材料于开始生产时一次投入，月末在产品完工程度三个步骤分别为50%、60%、80%。某月的产量记录和有关成本计算资料如下： 1.产量记录
表1 单位：件
项 目 一步骤 二步骤 三步骤
月初在产品 100 150 120
本月投产 400 200 300
本月完工 350 300 350
月末在产品 150 50 70
2.费用资料
表2 单位：元
项 目 直接材料 半成品 直接人工 制造费用 合 计
第一步骤 月初在产品 6500 749 1015 8264
本月费用 26400 11985 15130 53515
第二步骤 月初在产品 21090 3600 6480 31170
本月费用 14058 17622 31680
第三步骤 月初在产品 32200 5950 2380 40530
本月费用 25578 22330 47908
根据上述资料，按逐步综合结转分步法计算产品成本如下：
表3 成本计算单 产品名称：A半成品 19××年×月 完工产量：350件
成本项目
月初在产品成本
本月
费用
生产费用合计 完工产品成本
月末在产品成本
月初在产 品成 本 本月费用
合计
约当产量 单位成本 分配金额
直接材料 6500 26400 32900 6500 400① 66.00 16500 23000 9900
直接人工 749 11985 12734 749 425② 28.20 9870 10619 2115
制造费用 1015 15130 16145 1015 425 35.60 12460 13475 2670
合 计 8264 53515 61779 8264 38830 47094 14685
①本月发生的材料费用,只有本月投产的产品才耗用,故期初在产品不负担；
②425=350+150×50%
表4 自制半成品明细账
产品名称：A半成品 19××年×月 单位：元
月份
项 目 数量
(件) 实际成本
直接材料 直接人工 制造费用 合 计
月初余额 100 6677.50 5248.00 4255.00 16180.50
本月增加 350 23000.00 10619.00 13475.00 47094.00
合 计 450 29677.50 15867.00 17730.00 63274.50
单位成本 65.95 35.26 39.40 140.61
生产领用 200 13190.00 7052.00 7880.00 28122.00
月末余额 250 16487.50 8815.00 9850.00 35152.50
表5 成本计算单 产品名称：B半成品 19××年×月 完工产量：300件
成本项目
月初在产品成本
本月
费用
生产费用合计 完工产品成本
月末在产品成本
月初在产 品成 本 本月费用
合计
约当产量 单位成本 分配金额
半成品 21090 28122 49212 21090 200 140.61 21091.50 42181.50 7030.50
直接人工 3600 14058 17658 3600 330 42.60 12780.00 16380.00 1278.00
制造费用 6480 17622 24102 6480 330 53.40 16020.00 22500.00 1602.00
合 计 31170 59802 90972 31170 49891.50 81061.50 9910.50
表6 成本计算单 产品名称：甲产品 19××年×月 完工产量：350件
成本项目
月初在产品成本
本月
费用
生产费用
合计 完工产品成本
月末在产品成本
月初在产 品成本 本月费用
合计
约当产量 单位成本 分配金额
半成品 32200 81061.50 113261.50 32200 300 270.205 62147.15 94347.15 18914.35
直接人工 5950 25578.00 31528.00 5950 406 63.00 22050.00 28000.00 3528.00
制造费用 2380 22330.00 24710.00 2380 406 55.00 19250.00 21630.00 3080.00
合 计 40530 128969.50 169499.50 40530 103447.15 143977.15 25522.35
表六中完工产品成本的“半成品”项目为94347.15元，是综合费用，需要进行成本还原。其还原程序如下：
1.确定还原对象。本例还原对象为94347.15元，其中月初半成品成本部分为32200元、本月耗用上步骤完工半成品成本部分为62147.15元。
2.按上步骤完工半成品成本结构分别进行成本还原。 （1）月初在产品成本部分还原。根据企业成本计算规程规定，以第二步骤月初在产品成本资料推算出第二步骤上期完工半成品单位成本结构，借以进行成本还原；对按第二步骤上期完工半成品成本还原后仍存在的“半成品”部分，再按“自制半成品——A半成品”期初单位成本结构还原（因为期初单位成本与第二步骤上期领用的半成品单位成本相同）。本例成本还原如下：
表7 成本还原计算表
项目 直接材料 半 成 品 直接人工 制造费用 合 计
第一步骤上期完工半成品单位成本 金额 140.60① 40.00② 72.00 252.60
比例% 55.6611 15.8353 28.5036 100
第一次成本还原 17922.87 5098.97 9178.16 32200.00
第一步骤A半成品库月初单位成本 金额 66.775③ 52.48 42.55 161.805
比例% 41.2688 32.4341 26.2971 100
第二次成本还原 7396.55 5813.12 4713.20 17922.87
① 140.60=21090÷150
② 40.00=3600÷(150×60%)
③66.775=6677.50÷100
(2)本月直接耗用半成品成本部分还原。首先按第二步骤本期完工半成品成本结构还原，然后对第一次还原后的综合成本，再按本期从仓库领用半成品的成本结构还原。本例还原结果如下： 表8 成本还原计算表
项目 直接材料 半 成 品 直接人工 制造费用 合 计
第一步骤上期完工半成品单位成本 金额 42181.50 16380.00 22500.00 81061.50①
比例% 52.0364 20.2069 27.7567 100
第一次成本还原 32339.15② 12558.00 17250.00 62147.15
第二次成本还原 A半成品月初单位成本 金额 41.2688 32.4341 26.2971 100
比例% 6672.75 5244.27 4251.98 16169.00
A半成品月初发出成本 金额 46.9028 25.0765 28.0207 100
比例% 7584.25 4054.90 4531.00 16170.15
合计 14257.00 9299.17 8782.98 32339.15
① 从第二步骤成本计算单中取得；
② 本部分的综合成本是由第二步骤期初在产品成本和本期领用半成品成本两者共同结转构成，故应分解成两部分，分别按A半成品库月初成本和本月发出成本结构还原。其中，期初半成品转移成本16169元[32339.15÷(21090+21091.50)×21090]，本期领用半成品转移成本 16170.15元[32339.15÷(21090+21091.50)×21091.50]
（3）汇总成本还资料，计算出本期完工产品成本的真料成本结构。本例成本还原的最终结果为：
表9 成本还原汇总表
项目 直接材料 直接人工 制造费用 合 计
还原前成本 28000.00 21630.00 49630.00
月初半成品成本部分还原 第一次还原 5098.97 9178.16 14277.13
第二次还原 7396.55 5813.12 4713.20 17922.87
本期耗用半成品成本还原 第一次还原 12558.00 17250.00 29808.00
第二次还原 14257.00 9299.17 8782.98 32339.15
合计 21653.55 60769.26 61554.34 143977.15
为了检验上述成本还原结果是否正确，现仍以上例资料，按逐步分项结转分步法计算完工产品成本。第一步骤成本计算与综合结转分步法下相同，第二、第三步骤成本计算如下： 表10 成本计算单 产品名称：B半成品 19××年×月 完工产量：300件
成本项目 月初在产品 本月费用 生产费用合计 月末在产品① 本月完工半成品②
上步转入 本步发生 上步转入 本步发生 上步转入 本步发生 上步转入 本步发生 上步转入 本步发生 合计
直接材料 8703.59 13190 21893.59 3297.50 18596.09 18596.09
直接人工 6840.35 3600 7052 14058 13892.35 17658 1763.00 1278 12129.35 16380 28509.35
制造费用 5546.06 6480 7880 17622 13426.06 24102 1970.00 1602 11456.06 22500 33956.06
合 计 21090③ 10080 28122 31680 49212.00 41760 7030.50 2880 42181.50 38880 81061.50
① 根据企业成本计算规定,月初在产品成本应由完工产品负担,因此,月末在产品只负担本月发生的费用,其中“上步转入”应按100%完工程度负担,“本步发生 ”按60%完工程度负担；②为了简化计算,直接用“生产费用合计-月末在产品”进行计算；③按A半成品库月初单位成本还原。
表11 成本计算单 产品名称：甲产品 19××年×月 完工产量：350件
成本项目 月初
在产品 本月
费用 生产费用
合计 月末
在产品 本月完工
半成品
上步转入 本步发生 上步转入 本步
发生 上步
转入 本步
发生 上步
转入 本步发生 上步
转入 本步
发生 合计
直接材料 7396.55 18596.09 25992.64 4339.09 21653.55 21653.55
直接人工 10912.09 5950 28509.35 25578 39421.44 31528 6652.18 3528 32769.26 28000 60769.26
制造费用 13891.36 2380 33956.06 22330 47847.42 24710 7923.08 3080 39924.34 21630 61554.34
合 计 32200.00① 8330 81061.50 47908 113261.50 56238 18914.35 6608 94347.15 49630 143977.15
① 按第二步骤上月完工半成品成本结构和A半成品库上月发出成本结构还原。
由此看出，表11中本月完工产品成本的总成本及各成本项目与表9结果完全相同，这说明前述成本还原真实、正确。
改进后的成本还原方法，虽较传统成本还原方法计算工作量大且繁琐，但从现代企业管理要求成本资料真实、正确角度来看，的确是一种比较科学、完整的方法，在电子计算技术广泛应用于财会工作的今天，采用此法进行成本还原很有必要。本文所探讨的成本还原方法，不仅在技术上作了改进，而且改革了我国长期以来教科书中“约定俗成”理论，填补了成本会计学理论空白。
